Несмотря на то что Глава 3.4 НК РФ действует уже более десяти лет, до сих пор возникают вопросы, кто же является контролирующим лицом. Попробуем выявить его основные признаки. В данной статье будут рассмотрены следующие вопросы:
– история включения правил регулирования КИК в российское законодательство;
– основные критерии признания контролирующего лица
– спорные ситуации при определении контролирующего лица
КИК в России: интеграция международных стандартов после кризиса 2008 года
Глобальный финансовый кризис, который обозначился в 2008 году, можно считать отправной точкой в изменении подхода международного сообщества к разрешению общемировых экономических проблем: стало очевидным, что международное сотрудничество должно быть усилено, должна быть произведена разработка единых стандартов и мер, которые бы могли предотвратить или купировать кризисные состояния мировой экономики. В налоговой сфере особенно остро стоял вопрос о законности агрессивного налогового планирования, которое приводило к занижению налоговой базы и перемещению прибыли в юрисдикции с низкой налоговой нагрузкой со стороны международных компаний. После того как мир оправился от кризиса, международные организации начиная с 2011 года начали публиковать доклады, посвященные проблемам в налоговой сфере, в том числе причинам, формам и последствиям агрессивного налогового планирования.
В 2012 году на саммите «Большой двадцатки» (G20) было предложено начать борьбу с международными налоговыми проблемами. В результате обсуждений был разработан и выпущен в 2013 году проект противодействию BEPS – Action Plan on BEPS, включающий в себя 15 мероприятий, охватывающих все направления международного сотрудничества. Одно из них посвящено правилам КИК, которые Россия имплементировала, приняв закон № 376ФЗ от 24.11.2014, внесший изменения в Налоговый кодекс РФ и закрепивший понятия «контролируемая иностранная компания» и «контролирующее лицо», а также правило признания прибыли КИК как налогооблагаемого дохода его контролирующего лица. Несмотря на изменения в регулировании КИК в 2015–2018 годах и последующие изменения 20232024 годов, связанные с приостановлением СоИДН, сложности с определением контролирующего лица сохраняются.
Формальные критерии определения контролирующего лица
Согласно п. 3 ст. 25.13 НК РФ контролирующим признается лицо при соблюдении одного из двух формальных критериев:
1) доля участия лица в иностранной компании составляет более 25% или
2) доля участия совместно с супругом и несовершеннолетними детьми составляет более 10%, если доля участия в иностранной компании всех резидентов РФ – более 50%
Тем не менее на практике является распространенной ситуация, когда доля лица в компании может быть одного размера, например 30%, а размер доли прибыли может отличаться и быть, например, 60%. В этом случае будет применим абз. 3 п. 3 ст. 25.15 НК РФ, который закрепляет, что для определения прибыли КИК будет применяться именно доля в прибыли, то есть считать налогооблагаемую базу контролирующего лица будут от доли прибыли КИК. В то же время согласно п. 6 ст. 25.13 НК РФ лицо может быть признано контролирующим и в том случае, если формальные критерии не соблюдены, но осуществляется контроль в интересах своих, супруга и несовершеннолетних детей.
Таким образом, речь идет о бенефициарном владельце, а не только об акционерах или участниках организации, что говорит о российском законодателе как об идущем в ногу с мировыми трендами в определении контролирующего лица по фактическому контролю. При этом под осуществлением контроля понимается оказание или возможность оказывать влияние на решения, принимаемые в отношении распределения прибыли через прямое или косвенное участие. То есть если в п. 3 ст. 25.13 НК РФ идет речь о прямом участии, то осуществление контроля может быть и косвенным, что подчеркивает важность фактического осуществления контроля, а не только наличия формальных юридических критериев.
Спорные ситуации и практика применения
В своих письмах от 31.03.2016 № 03-10-10/18312 и от 20.06.2017 № 03-12-11/2/38303 Минфин указывал, что под осуществлением контроля могут пониматься любые особенности отношений между лицом и иностранной организацией, то есть закрытого перечня критериев для определения контроля нет и в каждом конкретном случае налоговые органы могут определять наличие такого контроля. Также на практике возникают вопросы о соотношении п. 3 ст. 25.13 НК РФ и абз. 3 п. 3 ст. 25.15 НК РФ, а именно о ситуациях, когда речь идет о привилегированных акциях, владелец которых имеет право на прибыль, но не может осуществлять контроль. Возникают споры, может ли быть владелец признан контролирующим лицом или нет. На наш взгляд, если акция не голосующая, то не может быть признан, так как необходима возможность осуществления контроля, а решение о распределении прибыли принимается другими лицами.
Особенности регулирования привилегированных акций
Однако у владельца привилегированных акций должно быть документальное подтверждение, что у него ни разу не возникло право принимать участие в общем собрании акционеров (Письмо Минфина 03-01-10/19237 от 06.04.2015). Таким документом служит решение последнего общего собрания акционеров о полной выплате дивидендов по привилегированным акциям. Дополнительным аргументом является то, что ст. 25.15 НК РФ не может являться специальной нормой для определения критериев контролирующего лица, так как она регулирует порядок учета прибыли КИК.
Однако нужно быть готовым к обоснованию такой позиции перед налоговыми органами, потому что концепция определения контролирующего лица через осуществление контроля позволяет налоговым органам толковать данный термин более широко, и в каждой конкретной ситуации разрешение спорной ситуации может быть разным в зависимости от фактических обстоятельств.
