Переквалификации займа в аванс по договору поставки

Заключение договора займа является одним из способов получения денежных средств при финансовых затруднениях. При этом возможны ситуации, когда договор займа заключается между заемщиком с организациями-заимодавцами, впоследствии выступающими покупателями товаров (работ, услуг).

То есть между заемщиком и покупателем (потенциальным покупателем) заключается договор займа, а после отгрузки товаров (работ, услуг) в адрес покупателя-заимодавца заем погашается взаимозачетом, в результате которого закрывается и задолженность покупателя по оплате товаров поставщику (ст. 410 ГК РФ).

Такой зачет возможен, поскольку однородными считаются любые требования, выраженные в денежной форме (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65)

1. по НДС, если заемщик применяет общую систему налогообложения (ОСН)
2. связанные с увеличением налоговой базы, в том числе приводящие к превышению предельного размера дохода, если заемщик применяет упрощенную систему налогообложения (УСН)

Налоговые риски по НДС при применении общего режима налогообложения

Операции по предоставлению займов не облагаются НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). В то же время налоговые органы могут расценить платежи по договору займа как аванс в счет предстоящей поставки товаров с включением суммы в налоговую базу по НДС и доначислить налог. Чаще всего это относится к оформлению взаимозачета путем погашения займа после отгрузки товаров.

Контролирующие органы анализируют наличие обстоятельств, позволяющих им обосновать факт заключения компанией-поставщиком договоров займа исключительно с целью неуплаты в бюджет НДС с сумм поступившей предоплаты по договорам поставки товаров (работ, услуг).

Так, в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 03.10.2017 по делу № А70-14068/2016¹ суд при шел к выводу, что денежные средства, полученные заемщиком по договорам займа, фактически являлись предварительной оплатой (авансами) в счет будущей отгрузки им, уже как поставщиком, товаров в адрес заимодателей, выступивших покупателями.

К аналогичным выводам пришел АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 01.08.2017 по делу № А70-14066/2016², указавший, что заемные средства не использовались заемщиком на иные цели, а расходовались только в соответствии с условиями договоров поставки.

Основанием для принятия решения о доначислении НДС, начислении пеней и привлечении заемщика-продавца к налоговой ответственности явились следующие факты:

• наличие взаимозависимости между заемщиком-поставщиком и некоторыми заимодавцами-покупателями;
• заключение договоров займа только с заимодавцами – будущими покупателями;
• отсутствие условия об уплате процентов во всех заключаемых договорах займа;
• использование заемщиком-поставщиком денежных средств непосредственно на закупку товаров (выполнение работ, оказание услуг), предусмотренных договорами поставки с покупателями-заимодавцами (то есть заемные средства не использовались на иные цели);
• стороны во всех случаях прекращали обязательства путем зачета взаимных требований по договорам займа и договорам поставки (то есть возврат займа не осуществлялся перечислением денежных средств).

В таких ситуациях судами указывалось, что целевая направленность расходования денежных средств, полученных заемщиком по договорам займа, совпадает с предметом договоров поставки, заключенных с заимодавцами, и признано правомерным исчислением НДС с вышеуказанных сумм в периоде их получения, то есть до факта отгрузки товаров (работ, услуг) и проведения взаимозачета.

 

Налоговые риски при применении УСН

При получении займа компанией-заемщиком, применяющей УСН, не возникает дохода в целях налогообложения (ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ),в отличие от доходов в виде сумм полученных авансов под поставку товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Переквалификация налоговыми органами заемных средств, полученных заемщиком – поставщиком товаров (работ, услуг) в адрес организаций заимодавцев-покупателей, в налогооблагаемые доходы приводит к увеличению их размера.

В результате может быть также превышен предельный размер доходов, установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ (в 2024 году он составляет 265,8 млн руб.). В этом случае компания-заемщик считается утратившей право на применение УСН, то есть с квартала, в котором допущено указанное превышение, компания переходит на общую систему налогообложения и рассчитывает налоги в соответствии с ОСН.

В постановлении АС Дальневосточного округа от 08.12.2021 № Ф03-5505/2021 по делу № А37- 2759/2017³ суд согласился с доводами налоговых органов, что заемные средства, полученные заемщиком, впоследствии выступившим поставщиком, являлись оплатой за реализованную продукцию, в результате чего доходы поставщика превысили допустимый предел, установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Для принятия решения судом послужили факты, изложенные выше (отсутствие условия об уплате процентов во всех заключаемых договорах займа, отсутствие оплаты со стороны покупателя поставленных товаров, взаимозависимость заемщика-поставщика и заимодавца-покупателя).

В результате заемщику-поставщику были доначислены НДС, налог на прибыль организаций и налог на имущество.

Таким образом, при соответствии компании-заемщика, впоследствии выступившего поставщиком по договорам с заимодавцами-покупателями, вышеуказанным условиям (большинству условий) существует налоговый риск переквалификации заемных средств в получение аванса под поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).

__________________________

¹ Определением ВС РФ от 01.02.2018 № 304-КГ17-21503 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.

² Определением ВС РФ от 27.11.2017 № 304-КГ17-17324 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.

³ Определением ВС РФ от 29.03.2022 № 303-ЭС22-2650 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.