В статье рассмотрим следующие актуальные вопросы:
1. Что понимается под излишне взысканными денежными средствами?
2. Применима ли судебная практика, сложившаяся до внедрения института единого налогового счета, в качестве обоснования для начисления процентов на суммы излишне взысканных денежных средств?
3. В каком порядке обжаловать решение налогового органа об отказе в возврате сумм излишне взысканных денежных средств и уплате процентов?
Правовые основания для возврата сумм излишне взысканных налоговым органом денежных средств
Согласно абз. 1 п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом (абз. 3 п. 1 ст. 45 НК РФ). Однако абз. 4 п. 1 ст. 45 НК РФ установлено, что иное лицо, уплатившее налог за налогоплательщика, не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного за налогоплательщика налога. Поэтому, исходя из положений абз. 5 п. 1 ст. 45 и ст. 79 НК РФ, возврат излишне уплаченной суммы налога производится не лицу, фактически уплатившему сумму налога, а налогоплательщику.
Сальдо единого налогового счета представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, и денежным выражением совокупной обязанности. Положительное сальдо единого налогового счета формируется, если общая сумма денежных средств, перечисленных и признаваемых в качестве единого налогового платежа, больше денежного выражения совокупной обязанности (п. 3 ст. 11.3 НК РФ).
Если сальдо ЕНС положительное, формирующую его сумму можно вернуть. Возврат возможен при условии, что положительное сальдо ЕНС возникло у организации.
В случае установления факта излишнего взыскания денежных средств, согласно п. 4 ст. 79 НК РФ, возврат денежных средств осуществляется налоговым органом самостоятельно в пределах сумм, формирующих положительное сальдо ЕНС. Возврат осуществляется на счет организации в банке, информация о котором имеется у налоговых органов. Также на сумму излишне взысканных денежных средств начисляются проценты со дня, следующего за днем взыскания, по день их фактического возврата или учета в счет исполнения совокупной обязанности налогоплательщика. Сумма денежных средств, подлежащая учету на ЕНС в связи с начислением процентов, признается единым налоговым платежом со дня начисления процентов.
Понятие излишне взысканных денежных средств
НК РФ не содержит определений «излишне уплаченные суммы», «излишне взысканные суммы».
Вместе с тем суды по этому поводу указывают, что:
1) излишне уплаченный налог (сумма) – это такой налог, который самостоятельно исчислил и уплатил налогоплательщик в рамках исполнения налоговой обязанности, признанной впоследствии отсутствующей;
2) излишне взысканный налог (сумма) – это налог, который налогоплательщик уплатил в рамках исполнения налоговой обязанности на основании решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, и эта обязанность признана впоследствии отсутствующей (ст. 79 НК РФ).
При этом не имеет значения, что:
1) налогоплательщик добровольно исполняет решение налогового органа о перечислении доначисленного ему налога;
2) после получения требования налоговый орган взыскивает его с организации.
Это следует, например, из определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 19.06.2023 № 305-ЭС23-2253 и № 305- ЭС22-29265, п. 7 Обзора правовых позиций, направленного письмом ФНС России от 11.08.2023 № БВ-4-7/10353@, постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.03.2020 по делу № А53-22780/2019 и Президиума ВАС РФ от 24.04.2012 № 16551/11.
Судебная практика
Арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 08.06.2021 № Ф01-2203/2021 по делу № А28-11685/2020 указал, что добровольная излишняя уплата налога имеет место только в случаях, когда налогоплательщик без участия налогового органа допускает ошибку в расчетах своей налоговой обязанности. К таким случаям не может относиться самостоятельное исполнение налогоплательщиком решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки.
Также Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ в определении от 20.07.2016 № 304-КГ16-3143 по делу № А27-1958/2015 пришла к выводу, что налогоплательщик, уплативший суммы налогов, пеней, штрафа на основании решения инспекции по итогам проверки, может требовать их возврата как излишне взысканных, а суд должен исследовать вопрос законности указанного решения.
Из определения Конституционного суда РФ от 27.12.2005 № 503-О следует, что сумма, которую налогоплательщик перечислил в бюджет на основании требования налогового органа, признанного впоследствии незаконным (недействительным),
квалифицируется в качестве излишне взысканной и подлежащей возврату с начисленными на нее процентами.
Обращаем внимание на то, что приведенные в проанализированных судебных актах выводы сделаны на основании редакции ст. 79 НК РФ, действующей до 01.01.2023, то есть до внедрения института единого налогового счета. Однако в части определения того, какие суммы являются излишне взысканными, положения статьи сохраняют актуальность.
Отметим, что концептуальный подход к начислению процентов в новой редакции ст. 79 НК РФ не изменен. Поэтому полагаем, что выводы, сделанные судами по спорам, возникшим до 01.01.2023, применимы и сегодня. Сложившаяся ранее судебная практика применения ст. 79 НК РФ является положительной для налогоплательщиков.
Таким образом, сумма, перечисленная по требованию налогового органа об ее уплате, может квалифицироваться в качестве излишне взысканной.
Соответственно, налогоплательщик вправе рассчитывать на возврат денежных средств, уплаченных сверх необходимой суммы с учетом начисленных на нее процентов, формирующих положительное сальдо ЕНС согласно п. 4 ст. 79 НК РФ. На возврат излишне взысканной суммы не влияет тот факт, что она перечислена третьим лицом.
Порядок обжалования действий или бездействия налогового органа
Отказ налогового органа от возврата сумм излишне взысканных денежных средств и уплаты процентов, по нашему мнению, будет являться неправомерным. Налогоплательщик вправе обжаловать такие неправомерные действия (бездействие) должных лиц налогового органа в вышестоящем налоговом органе и в судебном порядке (ст. 137, п. 1, 2 ст. 138 НК РФ). Обжаловаться в данном случае могут действия налогового органа, выразившиеся в отказе выплатить в пользу налогоплательщика проценты, начисленные на сумму излишне взысканного налога в соответствии с п. 4 ст. 79 НК РФ.
Как указано в п. 1 ст. 139 НК РФ, жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. Срок для подачи такой жалобы составляет 1 год со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ).
Решение по жалобе принимается налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения. Срок рассмотрения жалобы может быть продлен, но не более чем на 15 дней при необходимости рассмотрения налоговым органом дополнительных документов (абз. 2 п. 6 ст. 140 НК РФ). При вынесении решения по жалобе не в пользу налогоплательщика оно может быть впоследствии обжаловано в суде.
