В статье рассматривается вопрос учета затрат, связанных с предоставлением в субаренду предварительно отремонтированных офисных помещений, у организаций, находящихся на упрощенной системе налогообложения («доходы минус расходы»), если условиями договора субаренды предусмотрено, что:
– арендодатель обязан обеспечить наличие в офисном центре: офисной мебели, телефонии, интернета, секретаря, оргтехники (МФУ, компьютеры (для обеспечения арендаторов на время посещения, при необходимости)), кулеров с водой, чая, кофе, а также обеспечить уборку помещений;
– вышеназванное обустройство сдаваемых в аренду помещений будет входить в стоимость аренды и отдельно компенсироваться не будет.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», вправе уменьшить полученные доходы на расходы, поименованные в ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).
Расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
При этом на основании абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
1. Расходы на ремонт арендованного помещения
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, вправе учесть расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных).
Таким образом, налоговое законодательство позволяет налогоплательщику, применяющему УСН, учесть в расходах затраты на ремонт арендованного помещения (см. также письма Минфина РФ от 20.08.2019 № 03-11-11/63548, от 03.04.2015 № 03-11-11/19003, от 06.09.2012 № 03-11-11/272).
При этом контролирующие органы отмечают, что расходы на ремонт для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются расходами в общем порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.16 НК РФ, то есть после их фактической оплаты, поэтому уменьшить налоговую базу на сумму таких расходов можно в том периоде, в котором налогоплательщик полностью рассчитался с поставщиком материалов, подрядчиком ремонтных работ, исполнителем определенной услуги, связанной с ремонтом.
При этом обязательным условием для включения расходов на ремонт основных средств в налоговую базу при применении упрощенной системы налогообложения является наличие документов об оплате ремонтных работ и акта сдачи-приемки выполненных работ.
Данная позиция изложена, например, в письме Минфина РФ от 27.03.2012 № 03-11-11/103.
2. Расходы на обеспечение работы офисного центра (сдаваемых в аренду помещений)
Следует отметить, что любые расходы налогоплательщика, применяющего УСН, учитываются при налогообложении только после их оплаты (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Поэтому возможность включения указанных ниже расходов в затраты, уменьшающие полученные налогоплательщиком доходы, необходимо оценивать с учетом данного правила, а также с учетом соответствия рассматриваемых расходов требованиям, установленным ст. 252 НК РФ.
2.1. Расходы на уборку
По общему правилу поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества – это обязанность арендатора имущества. Однако договором аренды может быть предусмотрен иной порядок (п. 2 ст. 616 Гражданского кодекса Российской Федерации).
В рассматриваемой ситуации организация является и арендатором (по договору аренды), и арендодателем (по договору субаренды). Поэтому обязанность по осуществлению уборки арендованных площадей (являющихся и площадями, сдаваемыми в аренду) может быть возложена на организацию как по договору аренды, так и по договору субаренды.
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при применении УСН налогоплательщики уменьшают полученные доходы, в частности, на материальные расходы.
В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль ст. 254 НК РФ.
На основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
Исходя из этого, расходы на приобретение работ и услуг по уборке помещений учитываются в составе расходов организации-арендодателя, применяющей УСН (см. письма Минфина РФ от 10.06.2015 № 03-11-09/33555, от 31.07.2014 № 03-11-11/37705, от 01.07.2013 № 03-11-06/2/24988, от 07.02.2011 № 03-11-11/33, от 05.04.2010 № 03-11-06/2/48, от 03.11.2009 № 03-11-06/2/235, от 25.06.2009 № 03-11-09/224).
Отдельно необходимо отметить письмо Минфина РФ от 10.06.2015 № 03-11-09/33555, в котором сделан общий вывод в отношении любых затрат арендодателя, связанных с содержанием объекта аренды: «...налогоплательщики-арендодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут учитывать в составе материальных расходов затраты на содержание объектов аренды, если договором аренды эти затраты возложены на арендодателя».
2.2. Расходы на оборудование сдаваемых в аренду помещений (офисная мебель, оргтехника, кулеры)
Статья 346.16 НК РФ позволяет учитывать в расходах при исчислении налога по УСН как стоимость основных средств (амортизируемого имущества) (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), так и стоимость имущества, не являющегося амортизируемым (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Если имущество (офисная мебель, оргтехника) относится к амортизируемому имуществу (т.е. соответствует условиям п. 1 ст. 256 НК РФ), расходы на приобретение основных средств учитываются в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ:
1) в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения – с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);
2) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, их стоимость включается в расходы в следующем порядке (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):
- в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно – в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения;
- в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения – 50 процентов стоимости, второго календарного года – 30 процентов стоимости и третьего календарного года – 20 процентов стоимости;
- в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.
При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. Если имущество не является амортизируемым, расходы на его приобретение учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Поскольку данное имущество будет использоваться организацией в деятельности, направленной на получение дохода, при выполнении иных условий, предусмотренных ст. 252 НК РФ, расходы организации на оборудование сдаваемых в аренду помещений могут быть учтены при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.
2.3. Расходы на услуги связи
В соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы могут учитывать расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи.
Поэтому арендодатель, применяющий УСН, может уменьшить доходы от сдачи в аренду нежилых помещений на сумму расходов по оплате услуг связи и Интернета, если договором аренды указанные затраты возложены на арендодателя (см. также письма Минфина РФ от 04.09.2013 № 03-11-11/36391, от 15.01.2009 № 03-11-09/05).
2.4. Расходы на секретаря
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, вправе уменьшить полученные им доходы на расходы, связанные с оплатой труда.
Расходы, указанные в названном подпункте, учитываются при налогообложении в порядке, предусмотренном ст. 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Статья 255 НК РФ позволяет учитывать при исчислении налога расходы налогоплательщика как на выплату вознаграждения по трудовым договорам, так и по договорам гражданско-правового характера, заключенным с физическими лицами (п. 21 ст. 255 НК РФ).
Поэтому независимо от характера отношений между арендатором и лицом, исполняющим обязанности секретаря (трудовые или гражданско-правовые), расходы организации на выплату вознаграждения указанному физическому лицу, на наш взгляд, могут быть учтены при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.
2.5. Расходы на создание условий труда (чай, кофе, вода)
Перечень расходов, признаваемых при применении УСН и поименованных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым.
Не предусмотренные названной статьей расходы при определении налоговой базы налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, не учитываются (см., например, письмо Минфина РФ от 23.03.2017 № 03-11-11/16982).
Расходы на приобретение чая, кофе в ст. 346.16 НК РФ не указаны.
Поэтому, по мнению контролирующих органов, расходы налогоплательщика на приобретение чая, кофе, воды, продуктов питания (как для сотрудников, так и для клиентов) не могут быть учтены при налогообложении доходов при УСН (см. письма Минфина РФ от 24.10.2014 № 03-11-06/2/53908, от 06.12.2013 № 03-11-11/53315, от 01.02.2011 № 03-11-11/22; УФНС России по г. Москве от 21.01.2011 № 16-15/005285@).
Поскольку наличие чая, кофе, воды является обязанностью организации-арендатора по договору аренды, расходы на их приобретение, на наш взгляд, можно учесть при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, как материальные расходы на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Однако указанная позиция может привести к возникновению спорных ситуаций с контролирующими органами.
