В соответствии с п. 2.1 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении услуг в электронной форме у иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах, при наличии:
- договора и (или) расчетного документа с выделением суммы налога и указанием идентификационного номера налогоплательщика и кода причины постановки на учет иностранной организации;
- документов на перечисление оплаты, включая сумму налога, иностранной организации.
При этом в соответствии с п. 3.2 ст. 169 НК РФ иностранные организации, подлежащие постановке на учет в связи с оказанием услуг в электронной форме, счета-фактуры не составляют, книги покупок, книги продаж, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в части оказания этих услуг не ведут.
С одной стороны, налоговое законодательство устанавливает общие требования к вычетам, а именно (п. 1 ст. 172 НК РФ):
1) наличие определенных документов-оснований для вычета налога (в зависимости от ситуации);
2) принятие товаров, работ, услуг, имущественных прав к учету;
3) наличие первичных учетных документов;
4) в случае приобретения услуг за иностранную валюту – пересчет валюты в рубли по курсу Банка России на дату принятия услуг к учету.
Если исходить из того, что налоговое законодательство устанавливает вычет НДС со стоимости оказанных электронных услуг, а не с аванса в счет оказания электронных услуг, то договора (счета) и платежного поручения будет недостаточно для получения вычета. При наличии этих документов соблюдается лишь одно из трех условий, заказчику услуг необходимо также принять услуги к учету и оформить первичный документ. Следствием применения общего порядка является пересчет валюты по курсу на дату принятия услуг к учету.
С другой стороны, нет никаких препятствий для принятия к вычету НДС при перечислении аванса иностранной организации за услуги в электронной форме.
Как разъясняется в письме ФНС России от 12.02.2020 № СД-4-3/2280@, в случае приобретения у иностранной организации услуг в электронной форме вычет применяется на основании договора (счета) и платежного поручения. При перечислении аванса организация должна иметь в наличии правильно оформленный договор (счет) и платежное поручение, как того требует специальная норма.
О дате пересчета валютного аванса в рубли
По мнению Минфина России, при приобретении за иностранную валюту у иностранной организации услуг в электронной форме иностранная валюта пересчитывается российской организацией в рубли по курсу Банка России на дату принятия услуг на учет (см. письмо Минфина России от 28.10.2019 № 03-07-08/82723).
При таком подходе до принятия услуг на учет неизвестно, по какому курсу нужно пересчитать сумму налога.
Однако при интерпретации письма необходимо учитывать, что налогоплательщик не задавал Минфину России вопрос о курсе пересчета валюты при перечислении аванса, вопрос касался правомерности ситуации, когда для пересчета одной и той же суммы налога исполнителем и заказчиком используются курсы на разные даты. При оказании услуг в электронной форме исполнитель пересчитывает валюту в рубли по курсу на последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) таких услуг (п. 4 ст. 174.2 НК РФ), а заказчик – на дату принятия услуг к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Отдельные эксперты высказывают следующее мнение: «Отметим, что положения Налогового кодекса Российской Федерации о порядке применения налоговых вычетов по НДС не содержат какой-либо специальной нормы о дате пересчета иностранной валюты при приобретении электронных услуг у иностранных организаций. В этой связи полагаем, что в целях применения вычетов по НДС сумма НДС, предъявленная иностранной организацией – поставщиком электронных услуг, пересчитывается по курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету указанных услуг. Аналогичной позиции придерживается и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 30.04.2019 № 03-07-08/32529)».
Отмечаем, что в справочно-правовой системе «КонсультантПлюс» текст запроса налогоплательщика отсутствует, но его можно найти в свободном доступе на информационно-правовом портале ГАРАНТ.РУ. В запросе налогоплательщика указано: «Ежемесячно факт оказания иностранной организацией электронных услуг подтверждается Актом сдачи-приемки оказанных услуг, который подписывается Обществом на последнее число соответствующего месяца. Оплата Обществом электронных услуг, включая НДС, производится в валюте договора (Евро) в течение 21 (двадцати одного) банковского дня после подписания Акта сдачи-приемки оказанных услуг, то есть в месяце, следующем за отчетным».
Из запроса видно, что в ситуации налогоплательщика аванс не перечислялся, была отсрочка платежа. Однако важным является то, что Минфин России не обращает внимания на дату платежа и рекомендует делать пересчет по курсу на дату принятия услуг к учету. Тот факт, что основанием для вычета является платежное поручение, а не акт оказанных услуг, на мнение Минфина России не повлияло.
Отдельные работники налоговых органов на данный момент также не связывают дату платежа с курсом пересчета валюты.
Общие выводы
Существуют общие и специальные нормы в отношении вычетов. К специальным нормам относятся в том числе правила вычета НДС при приобретении электронных услуг. Согласно специальной норме основанием для вычета является договор (счет) и платежный документ. Отдельных правил для случая, когда электронные услуги оплачиваются авансом, не установлено. Полагаем, что если налоговое законодательство связывает вычет с оплатой электронных услуг и не указывает ни вид оплаты (требуется лишь наличие платежного документа), то не имеет значения, как фактически произведена оплата – авансом или с отсрочкой платежа. Мы не исключаем, что в будущем могут появиться разъяснения уполномоченных органов, поэтому рекомендуем систематически проверять наличие соответствующих разъяснений по окончании каждого налогового периода. Также обращаем внимание, что существует неопределенность по вопросу курса иностранной валюты, который следует применять для пересчета суммы налога в рубли.
