Применение налоговой реконструкции на практике

Обзор Постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.07.2020 по делу № А27-17275/2019.

Термин «налоговая реконструкция» не закреплен на законодательном уровне, но активно применяется профессиональным юридическим сообществом и в судебной практике. Основой для формирования налоговой реконструкции считается пункт 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, в котором указывается, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Общество обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Поводом для обращения в арбитражный суд послужили результаты выездной налоговой проверки Общества по всем налогам и сборам. По результатам проверки со ссылкой на статью 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) Обществу были начислены штрафные санкции, НДС и налог на прибыль, пени за несвоевременную уплату вышеуказанных налогов.

Напомним, что положениями статьи 54.1 НК РФ установлено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, указанных выше, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Обществом было заявлено о существовании договорных отношений с тремя контрагентами, которые поставляли Обществу сырое молоко. Однако налоговым органом было доказано, что Общество напрямую приобретало товар у сельхозпроизводителей, минуя контрагентов, взаимоотношения с контрагентами были фиктивными, а информация, содержащаяся в представленных Обществом первичных документах, – недостоверной. При этом контрагенты Общества взаимозависимы, подконтрольны одной группе лиц, что Обществом не оспаривалось. Учитывая эти факты, налоговым органом отказано Обществу в предоставлении вычетов по НДС и учете расходов при исчислении налога на прибыль, исходя из установленных в соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ обстоятельств.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области требование удовлетворено частично: решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, в остальной части требование оставлено без удовлетворения.

В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции было отменено и в удовлетворении заявленного требования Общества было отказано. В кассационной жалобе Общество указало на то, что норма статьи 54.1 НК РФ применима только к ситуациям по нереальным хозяйственным операциям; апелляционным судом необоснованно не учтены фактически понесенные расходы заявителя по налогу на прибыль, которые не оспариваются налоговым органом.

Налоговая инспекция, напротив, указала, что:

• положения статьи 54.1 НК РФ, являясь ужесточением требований к налогоплательщикам по соблюдению ими налогового законодательства, допускают (в указанных в статье случаях) полный отказ в возможности реализации прав на заявление налоговых вычетов и учет расходов;
• нивелирование ужесточительных мер в виде ограничения в правах (в рассматриваемом случае на вычеты и расходы), введенных Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ, путем обратного восстановления всех прав, исходя из обстоятельств, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, приводит к дисфункциональности статьи 54.1 НК РФ.

Суд кассационной инстанции согласился с позицией суда первой инстанции. Приведем несколько выводов суда.

1. Руководствуясь, в частности, решениями Конституционного суда РФ3, Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», суд первой инстанции правомерно отменил решение инспекции в части доначисления налога прибыль, поскольку пришел к выводу о необходимости определения инспекцией в рамках выездной налоговой проверки действительного размера налоговых обязательств Общества, указав, что отказ в учете экономически обоснованных расходов по формальному признаку влечет искажение реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществленных налогоплательщиком хозяйственных операций.

Позиция налоговой инспекции приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам, будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, то есть будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям статьи 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.

2. Применение положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ налоговым органом и судом апелляционной инстанции необоснованно произведено в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательства, а именно:

• положений статьи 57 Конституции Российской Федерации;
• положений статьи 3 НК РФ, устанавливающих, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным.

3. Пленум ВАС РФ в пункте 3 уже упомянутого Постановления № 53 изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию: определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. В рассматриваемом случае – как если бы договоры были напрямую заключены с сельхозпроизводителями.

Таким образом, суды первой и кассационной инстанций, применяя статью 54.1 НК РФ, продолжают руководствоваться ранее сложившейся правоприменительной практикой, ставя во главу угла содержание, реальный характер сделки, совершенной налогоплательщиком, и ее действительный экономический смысл.