Статья посвящена правилам, на основании которых определяется утрата статуса налогового резидента РФ, а также порядку его восстановления.

Согласно п. 2 ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Работодатель, являясь источником доходов, получаемых сотрудником, в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ признается налоговым агентом по НДФЛ, на которого возложены обязанности по исчислению налога, удержанию исчисленной суммы при выплате сотруднику доходов и перечислению удержанной суммы в бюджет.

Поскольку в обязанности налогового агента по НДФЛ входит исчисление налога, для применения корректной ставки налога он должен определить налоговый статус физического лица – получателя дохода. Налоговый агент несет ответственность за исчисление, удержание и перечисление НДФЛ, включая и правильность определения налогового статуса получателя дохода (письмо ФНС России от 22.05.2018 № БС-4-11/9701@).

Налоговый агент при исчислении налога должен устанавливать налоговое резидентство любого физического лица, в том числе гражданина РФ. Налоговый статус определяется на каждую дату выплаты дохода. Окончательный налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение НДФЛ полученных им за налоговый период доходов, устанавливается по итогам налогового периода (календарного года) (письма Минфина России от 27.07.2022 № 03-04-05/72454, от 13.08.2019 № 03-04-05/61114).

В зависимости от налогового статуса физического лица – получателя дохода, налоговым агентом при исчислении НДФЛ применяется ставка налога:

•      13% (при превышении величины налоговой базы 5 000 000 рублей налоговая ставка возрастает до 15%) – в отношении доходов налогового резидента РФ¹;
•      30% – в отношении доходов, полученных лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ.

Порядок определения срока пребывания физического лица на территории РФ для целей исчисления НДФЛ разъяснен, в частности, в письме Минфина России от 27.07.2022 № 03-04-05/72454.

Так, налоговый статус физического лица определяется на каждую дату получения им дохода исходя из фактического времени его нахождения на территории Российской Федерации.

При определении налогового статуса физического лица учитывается 12-месячный период, предшествующий дате получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).

183 дня пребывания в Российской Федерации, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом Российской Федерации, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которые физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев.

Таким образом, при определении налогового статуса физического лица суммируется количество календарных дней его пребывания на территории РФ за 12 следующих подряд месяцев. Для получения статуса налогового резидента РФ физическое лицо должно находиться в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев не менее 183 календарных дней в совокупности, а не 183 дня подряд (без перерыва).

Период пребывания физического лица на территории РФ исчисляется начиная со дня въезда физического лица в Российскую Федерацию по день отъезда из РФ включительно (см. письмо Минфина России от 14.10.2019 № 03-04-06/78518).

Минфин России в письме от 22.02.2017 № 03-04- 05/10518 отметил, что определение налогового статуса физического лица – сотрудника организации производится организацией самостоятельно.

В этих целях организация может запрашивать у физического лица необходимые сведения и документы. Вместе с тем физическое лицо может самостоятельно представить налоговому агенту соответствующие документы, необходимые для удержания налога в соответствии с его налоговым статусом.

Перечень документов, подтверждающих сроки пребывания физического лица в Российской Федерации, налоговым законодательством не предусмотрен. 

Основанием для подсчета периода нахождения физического лица в Российской Федерации будут являться документы физического лица, в которых фиксируется дата пересечения им государственной границы или подтверждается период, в течение которого он находился в РФ.

Такими документами могут, в частности, являться:

•  копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице, внутренние документы организации и другие документы, на основании которых можно установить фактическое нахождение физического лица в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации (см. письмо Минфина России от 18.07.2019 № 03- 04-06/53227);
•  проездные документы (см. письма Минфина России от 16.10.2015 № 03-04-06/59439; УФНС РФ по г. Москве от 18.02.2011 № 20-14/3/015325, от 13.05.2011 № 20-14/04697@).

Налоговым законодательством не предусмотрено какого-либо отдельного уведомления налоговых органов о налоговом статусе физического лица. Налоговые органы получают данные о фактическом налоговом статусе от налоговых агентов в составе справки² о доходах и налогах физического лица³.

Поскольку налоговые агенты предоставляют соответствующие данные в налоговые органы раз в год (по окончании соответствующего календарного года), информация о смене налогового статуса налогоплательщика в течение календарного года в налоговые органы не поступает.

Учитывая изложенное выше, в отношении статуса налогового резидента следует иметь в виду следующее.

1.Информация о налоговом статусе поступает в налоговые органы в рамках сведений, ежегодно направляемых налоговым агентом, о суммах полученных физическими лицами доходах, об исчисленных и удержанных суммах НДФЛ. 

В течение года налоговые органы сведений об утрате или восстановлении физическим лицом статуса налогового резидента РФ не получают.

2. Налоговый статус физического лица определяется на каждую дату получения им дохода.

Если на дату получения дохода физическое лицо не имеет статуса налогового резидента РФ, причитающийся ему доход облагается по ставке 30%⁴.

Например, сумма дохода, причитающаяся физическому лицу, составляет 100 000 руб. Сумма исчисленного НДФЛ составит 30 000 руб. (100 000 х 30%).

Разница в сумме 70 000 руб. подлежит выплате физическому лицу. Если физическое лицо на дату получения дохода утратило статус налогового резидента РФ и этот статус не изменится до конца календарного года⁵, то суммы НДФЛ, удержанные налоговым агентом с его доходов в данном календарном году по ставке 13%, пересчитываются по ставке в размере 30% (см. письмо Минфина России от 03.10.2013 № 03-04- 05/41061).

Далее налоговый агент определяет сумму НДФЛ, которая оказалась недоудержана из-за пересчета налога по ставке 30%. Сумму недоудержанного НДФЛ налоговый агент будет удерживать из последующих выплат физическому лицу (сотруднику), начиная с ближайшей.

Удерживаемая сумма налога не может превышать 20% денежной выплаты⁶. Если до конца года полностью удержать такой налог не получилось, налоговый агент должен сообщить об этом налоговому органу и работнику (п. 5 ст. 226 НК РФ)⁷.

Указанный порядок пересчета НДФЛ применяется, если по итогам года физическое лицо не является налоговым резидентом РФ.

Рассмотрим пример.

Сотрудник в 2022 году ежемесячно получал доход в сумме 100 000 руб. В октябре 2022 года он утратил статус налогового резидента и до конца года статус налогового резидента не восстановит. Порядок налогообложения и удержания налога будет следующим:

1) до утраты статуса налогового резидента РФ с доходов физического лица удержан налог в сумме 117 000 руб. (100 000 х 9 мес. х 13%);

2) НДФЛ за октябрь составит 30 000 руб. (100 000 х 30%);

3) сумма НДФЛ, пересчитанная по ставке 30%, составит 270 000 руб. (100 000 х 9 мес. х 30%);

4) сумма НДФЛ, подлежащая доудержанию с сотрудника в связи со сменой его налогового статуса, составит 153 000 руб. (270 000 - 117 000);

5) сумма НДФЛ за прошлые периоды, подлежащая удержанию в октябре, составит 21 000 руб. ((100 000 - 30 000) х 20%)⁸;

6) при выплате дохода за октябрь с сотрудника будет удержан НДФЛ в сумме 51 000 руб., в том числе НДФЛ за октябрь – 30 000 руб., НДФЛ, пересчитанный и удерживаемый за предыдущие месяцы, – 21 000 руб.;

7) оставшаяся часть налога в сумме 132 000 руб. (153 000 - 21 000) подлежит удержанию в последующие месяцы календарного года.

3. Для получения статуса налогового резидента РФ физическому лицу необходимо находиться в РФ в совокупности не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Течение указанного срока прерывается, если физическое лицо покидает территорию РФ (кроме случаев, когда налогоплательщик выезжает за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья (п. 2 ст. 207 НК РФ)).

Сроки пребывания физического лица на территории РФ в течение следующих подряд месяцев, как было отмечено выше, определяются по документам, позволяющим установить фактическое нахождение физического лица в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации.

В случае, когда при пересечении границы РФ отметки о таком пересечении не проставляются в паспорте, для подтверждения даты выезда могут быть использованы проездные документы. Практические детальные разъяснения контролирующих органов относительно порядка использования проездных билетов для определения сроков пребывания физического лица на территории РФ не были выпущены на сегодняшний момент. Однако полагаем, что за дату выезда с территории РФ может быть принята дата отправления транспортного средства.

Понятие «начало отсчета» 183 календарных дней пребывания в РФ здесь неприменимо, поскольку, как было отмечено выше, указанное количество дней нужно находиться в РФ в целом (не подряд) в течение 12 месяцев. То есть в интервале продолжительностью 12 месяцев осуществляется подсчет общего количества дней пребывания на территории РФ.

Рассмотрим пример.

Сотрудник выехал на территорию Республики Беларусь 25 сентября 2022 года (это первый выезд с территории РФ). Далее, не возвращаясь в Российскую Федерацию, он выезжает в Республику Узбекистан, о чем свидетельствует отметка в паспорте о пересечении границы 12.10.2022. До конца ноября 2022 года сотрудник не возвращается в Российскую Федерацию.

Определим налоговый статус физического лица на дату получения им заработной платы за ноябрь 2022 года (то есть на 30.11.2022):

1) 12-месячный период, в котором определяем срок пребывания физического лица в Российской Федерации, – 01.12.2021-30.11.2022;

2) срок пребывания указанного физического лица в указанном периоде будет следующим:

•        период с 01.12.2022 по 25.09.2022 (включительно) будет являться периодом пребывания физического лица на территории РФ (очевидно, что его продолжительность превышает 183 календарных дня);
•       период с 26.09.2022 по 30.11.2022 – время нахождения налогоплательщика за пределами РФ.

Таким образом, данный сотрудник находился на территории РФ более 183 календарных дней, следовательно, по состоянию на 30.11.2022 он признается налоговым резидентом РФ.

4. Применение налоговой ставки 30% начнется сразу, как физическое лицо утратит статус налогового резидента РФ.

По итогам календарного года будет определяться окончательный налоговый статус физического лица, и соответствующая налоговому статусу ставка НДФЛ будет применяться ко всем доходам физического лица, полученным в соответствующем году.

Например, если сотрудник по итогам календарного года утратил статус налогового резидента РФ, к его доходам будет применяться налоговая ставка 30%.

Если в течение года с его доходов была исчислена и удержана сумма налога по ставке 13%, налог будет пересчитан по ставке 30% (см. пример в ответе на вопрос 2).

Если по итогам года физическое лицо сохранило статус налогового резидента РФ, то в случае если на отдельные даты оно было определено как налоговый нерезидент РФ и к его доходам была применена ставка налога в размере 30%, сумма исчисленного налога также будет подлежать пересчету с применением ставки 13%. Пересчет будет происходить по аналогии с рассмотренным ранее примером по пересчету налога с 13% на 30%, при этом, как правило, в результате пересчета возникает сумма излишне удержанного налога.

5. Определение налогового статуса физического лица, как отмечалось выше, осуществляется на каждую дату получения дохода для целей исчисления НДФЛ.

При налогообложении налоговая ставка будет применяться в соответствии с налоговым статусом физического лица.

Поэтому если на дату получения дохода физическое лицо в течение 12 предыдущих дате получения дохода месяцев находилось на территории РФ не менее 183 календарных дней, в отношении его доходов будет применяться налоговая ставка 30%.

Если же срок пребывания его в РФ составит 183 календарных дня и более, доходы будут облагаться по ставке 13%.

Например, сотрудник, уехавший из Российской Федерации 25.09.2022, возвращается на территорию РФ 29.06.2023. Учитывая ранее рассмотренные примеры и информацию, изложенную в запросе, в период с 26.09.2022 по дату возвращения в РФ он непрерывно находился за пределами территории РФ.

Определим налоговый статус работника по состоянию на 30.06.2023 (дата выплаты заработной платы):

1) 12-месячный период для исчисления сроков пребывания налогоплательщика в РФ: с 01.07.2022 по 30.06.2023;

2) срок пребывания указанного физического лица в указанном периоде будет следующим:

•        период с 01.07.2022 по 25.09.2022 (включительно) будет являться периодом пребывания физического лица на территории РФ;
•       период с 26.09.2022 по 28.06.2023 (включительно) – время нахождения налогоплательщика за пределами РФ;
•       период с 29.06.2023 по 30.06.2023 – время нахождения физического лица на территории РФ.

Очевидно, что сотрудник находился в Российской Федерации менее 183 календарных дней в периоде с 01.07.2022 по 30.06.2023. Следовательно, по состоянию на 30.06.2023 он не признается налоговым резидентом РФ и его доход (заработная плата) подлежит обложению НДФЛ по ставке 30%.

Далее, как только в очередном 12-месячном периоде данный сотрудник будет пребывать в РФ не менее 183 календарных дней, к его доходам налоговый агент станет применять ставку 13%.

6. При получении физическим лицом (работником) статуса налогового резидента РФ налоговый агент (работодатель) начнет применять при налогообложении его доходов ставку 13% (до очередной смены налогового статуса).

Так, допустим, сотрудник, указанный в примере к вопросу 5, после возвращения на территорию РФ больше за пределы РФ не выезжал. Определим его налоговый статус по состоянию на 25.11.2023 (дату выплаты заработной платы):

1) 12-месячный период для исчисления сроков пребывания налогоплательщика в РФ: с 26.11.2022 по 25.11.2023;

2) срок пребывания указанного физического лица в указанном периоде будет следующим:

•  период с 26.11.2022 по 28.06.2023 (включительно) будет являться периодом пребывания физического лица за пределами территории РФ;
•  период с 29.06.2023 по 25.11.2023 – время нахождения физического лица на территории РФ (150 календарных дней).

Поскольку срок пребывания в РФ на дату получения дохода составляет менее 183 календарных дней, сотрудник не признается налоговым резидентом РФ, а его заработная плата подлежит обложению НДФЛ по ставке 30%.

Статус налогового резидента указанное лицо не получит и по состоянию на 25.12.2023 (очередной срок выплаты заработной платы), так как оно будет находиться 180 календарных дней в периоде с 26.12.2023 по 25.12.2023, и при налогообложении его заработной платы налоговый агент применит налоговую ставку 30%.

В то же время по итогам года (то есть за период с 01.01.2023 по 31.12.2023) указанное лицо будет уже налоговым резидентом, так как в Российской Федерации оно будет пребывать 186 календарных дней (с 29.06.2023 по 31.12.2023). Это означает, что все доходы, полученные этим сотрудником в 2023 году, подлежат налогообложению по ставке 13%, а в случае удержания налога по ставке 30% необходим пересчет исчисленной суммы НДФЛ на 13%.

7. Как отмечалось ранее, срок нахождения физического лица на территории РФ не прерывается, если оно кратковременно (до шести месяцев) выехало за пределы РФ на лечение или обучение (п. 2 ст. 207 НК РФ). Отпуск не относится к таким периодам, поэтому время, описанные в вопросе 6, сотрудник находился в отпуске с 14.08.2023 по 27.08.2023 (14 календарных дней) за пределами РФ.

Например, учитывая условия, описанные в вопросе 6, сотрудник находился в отпуске с 14.08.2023 по 27.08.2023 (14 календарных дней) за пределами РФ.

Это означает, что:

•  по состоянию на 25.11.2023 срок его пребывания в РФ становится 136 (150 - 14) календарных дня (то есть он не является налоговым резидентом РФ);
•  по состоянию на 25.12.2023 данный налогоплательщик также не является налоговым резидентом РФ, так как срок его пребывания в РФ составляет 166 (180 - 14) календарных дней;
•  по итогам 2023 года налогоплательщик не получит статуса налогового резидента РФ, срок его пребывания в РФ в 2023 году составит 172 (186 - 14) календарных дня.

Необходимо отметить, что в рассмотренных выше примерах данные о сроках (включая сроки возвращения физического лица на территорию РФ в 2023 году) приведены условно. Поэтому в зависимости от конкретных сроков пребывания физического лица в Российской Федерации, период его нахождения в отпуске за пределами РФ может повлиять на окончательный налоговый статус по итогам года (то есть привести как к утрате, так и к восстановлению им статуса налогового резидента РФ).

      Специалисты МКПЦН-Консультант будут рады помочь по вышеперечисленным вопросам, переходите по ссылке.

¹ Далее для упрощения изложения материала ответа налоговая ставка, применяемая в отношении доходов налогового резидента, будет указываться как 13%. Однако это не означает, что налоговая ставка 15% при достижении величины совокупной налоговой базы в размере 5 000 000 рублей в рассматриваемом случае не будет применена.

² В настоящее время указанные сведения предоставляются работодателями в налоговые органы составе расчета формы 6-НДФЛ (форма расчета утверждена Приказом ФНС России от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@).

³ Фактически указанные данные содержат информацию об окончательном налоговом статусе физического лица по итогам календарного года.

⁴ Указанная ставка применяется к доходам, получаемым сотрудником в рамках трудовых отношений.

⁵ Если есть вероятность изменения налогового статуса физического лица до конца календарного года, указанный пересчет не производится.

⁶ Статья 138 ТК РФ.

⁷ В этом случае налог подлежит уплате в бюджет физическим лицом самостоятельно.

⁸ См. письмо Минздравсоцразвития России от 16.11.2011 № 22-2-4852.