Российская организация для перевозки своего товара в государства – члены ЕАЭС (например, Республику Беларусь) привлекает российского перевозчика.

В статье рассмотрены отдельные вопросы применения налоговой ставки по НДС при перевозке товаров с территории РФ в государства – члены ЕАЭС.

По общему правилу на основании абзаца первого подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ при реализации услуг по международной перевозке товаров налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов.

В целях применения указанной статьи НК РФ под международными перевозками товаров понимаются, в частности, перевозки товаров железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или¹ пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ (абз. 2 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

То есть для применения нулевой ставки необходимо, чтобы один пункт находился на территории РФ, а другой – за пределами РФ.

В соответствии с абзацем пятым подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов также при реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

Указанным подпунктом определен перечень услуг, относящихся к транспортно-экспедиционным услугам, к которым применяется ставка 0%.

Одновременно взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг между странами – участниками ЕАЭС осуществляется в порядке, предусмотренном Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение № 18 к Договору²).

Пунктом 28 Протокола установлено, что при выполнении работ, оказании услуг в ЕАЭС налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ (услуг).

Согласно подп. 5 п. 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства-члена, если иное не предусмотрено подп. 1-4 п. 29 Протокола.

Услуги, непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой грузов, в подп. 1-4 п. 29 Протокола не упомянуты, поэтому место их реализации в отношениях с компанией из ЕАЭС определяется по месту нахождения исполнителя (продавца). Указанные разъяснения даны в письмах

Минфина России от 20.07.2018 № 03-07-08/50929, от 14.07.2017 № 03-07-13/1/44838, от 02.09.2015 № 03- 07-13/1/50600, от 19.03.2015 № 03-07-13/1/15028.

В связи с этим оказываемые российской организацией услуги по перевозке товаров в страны ЕАЭС с территории РФ облагаются налогом на добавленную стоимость по ставкам, предусмотренным законодательством РФ, так как местом их реализации признается территория РФ.

По вопросу применения ставки 0% при оказании транспортных и транспортно-экспедиционных услуг в отношении перевозки товаров в государства ЕАЭС у Минфина России сложилась неоднозначное мнение.

Так, например, согласно одной позиции:

• применение ставки НДС в размере 0% в отношении услуг по организации перевозок грузов по территории или через территорию РФ в государство, являющееся членом ЕАЭС, не предусмотрено. Такие услуги облагаются НДС по ставке 20% в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ;
• в отношении услуг по перевозке грузов между пунктом отправления и пунктом назначения, находящимися на территориях иностранных государств, являющихся государствами – членами ЕАЭС, нулевая ставка НДС пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрена;
• при реализации услуг по перевозке, оказываемых российской организацией по договору с хозяйствующим субъектом государства – члена ЕАЭС, такие услуги облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 20% независимо от маршрута перевозки.

Указанное мнение отражено, например, в письмах от 06.02.2023 № 03-07-13/1/9164, от 03.02.2023 № 03- 07-14/8633, от 28.07.2021 № 03-07-13/1/60259, от 22.05.2019 № 03-07-13/1/36673, от 13.09.2018 № 03-07-13/1/65599, от 14.07.2017 № 03-07-13/1/44838, от 02.09.2015 № 03-07-13/1/50600.

Обращаем внимание, что в приведенных письмах Минфином России рассматривались ситуации оказания услуг российским перевозчиком по договорам перевозки грузов, заключенным с хозяйствующими субъектами государств – членов ЕАЭС (например, белорусскими (казахстанскими) организациями), причем перевозка осуществлялась:

• через территорию РФ из дальнего зарубежья в государства – члены ЕАЭС;
• между территориями государств – членов ЕАЭС (например, с территории Республики Беларусь на территорию Республики Казахстан) или из одного государства – члена ЕАЭС в другое государство, не являющееся членом ЕАЭС.

В соответствии с российским законодательством указанная перевозка не будет считаться международной, связанной с пересечением границы РФ. В указанном же случае пункты отправления и назначения товаров находятся за пределами РФ.

Поскольку заказчиком услуг является организация из стран – участниц ЕАЭС, то порядок взимания НДС определяется положениями Протокола к Договору об ЕАЭС, применяемого в торговых отношениях государств – членов ЕАЭС.

Как следует из рассматриваемой ситуации, транспортные услуги по доставке товара с территории РФ оказываются российской организацией по договору, связанному с перевозкой грузов, заключенному между хозяйствующими субъектами РФ.

Поэтому в отношении оказываемых услуг следует руководствоваться нормами главы 21 НК РФ, а не Протокола к Договору об ЕАЭС, так как заказчиком услуг является российская организация.

Таким образом, по нашему мнению, приведенная выше позиция Минфина России не может быть применена к рассматриваемой ситуации.

Существует также иное мнение Минфина России, согласно которому перевозка товаров российской транспортной компанией с территории РФ на территорию государства – члена ЕАЭС соответствует понятию международной перевозки и подлежит налогообложению НДС по ставке 0%.

Данные разъяснения даны, например, в письмах от 13.03.2023 № 03-07-13/1/20732, от 06.02.2023 № 03- 07-13/1/9207, от 26.07.2022 № 03-07-13/1/71810, от 08.07.2022 № 03-07-13/1/65723, от 15.04.2022 № 03- 07-08/33266, от 23.11.2018 № 03-07-13/1/84708, от 13.03.2012 № 03-07-13/01-13.

При этом указанная ставка налога на добавленную стоимость применяется при условии представления в налоговые органы документов, установленных пунктом 3.1 статьи 165 НК РФ, к которым относятся:

•  контракт (копия контракта) на оказание услуг международной перевозки товаров;
•  копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Документы, подтверждающие вывоз товаров за пределы РФ, имеют свои особенности в зависимости от того, каким именно транспортным средством осуществляется перевозка. Например, коносамент, грузовая накладная CMR, авиа- или комбинированные накладные.

В общем случае на транспортных и товаросопроводительных документах должна стоять отметка пограничной таможни «Товар вывезен». При вывозе на территорию государств – участников ЕАЭС, где таможенный контроль отменен, на транспортных документах достаточно отметки «Выпуск разрешен» российского таможенного органа, подтверждающего вывоз товара за пределы РФ, подписи должностного лица и оттиска личной номерной печати.

Услуги по перевозке товаров, оказываемые российской транспортной организацией, будут облагаться по ставке 0 процентов при выполнении следующих условий:

•  услуги должны оказываться именно при организации международной перевозки;
•  оказание услуг по договору транспортной экспедиции, который должен соответствовать требованиям ГК РФ и Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности».

Согласно разъяснениям ФНС России, данным в письме от 14.06.2016 № СД-4-3/10498@:

•  при определении видов услуг следует руководствоваться классификацией транспортно-экспедиторских услуг, установленных Национальным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 52298- 2004 «Услуги транспортно-экспедиторские», утвержденным приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 № 148-ст;
•  если услуги, предусмотренные абзацем пятым подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, оказываются не на основании договора транспортной экспедиции и (или) не при организации международной перевозки, то реализация таких услуг подлежит налогообложению на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ по ставке 20%;
•  оказываемые транспортные услуги, не поименованные в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также не поименованные в других подпунктах пункта 1 статьи 164 НК РФ, также облагаются НДС на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ.

Указанное мнение также выражено в письме Минфина России от 17.10.2014 № 03-07-08/52436.

Таким образом, исходя из совокупных норм пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и разъяснений контролирующих органов, полагаем, что при оказании российской организацией услуг по перевозке товаров с территории РФ, где пунктом доставки товара является территория государств – членов ЕАЭС, вышеуказанные услуги подлежат налогообложению НДС по ставке 0 процентов.

Для применения ставки 0 процентов важно, какой договор будет заключен с российским перевозчиком.

Указанная ставка налога на добавленную стоимость применяется при условии представления в налоговые органы документов, к которым относятся:

•  контракт (копия контракта) на оказание услуг международной перевозки товаров;
•  копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов в зависимости от того, каким именно транспортным средством осуществляется перевозка, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ с отметкой «Выпуск разрешен» российского таможенного органа.

Однако, принимая во внимание неоднозначную позицию по указанному вопросу, не исключаем возникновения споров с налоговыми органами.

Специалисты МКПЦН-Консультант оказывают консалтинговые услуги по налогообложению и бухгалтерскому учету, предоставляют юридические услуги различной направленности для компаний и организаций. 

¹ Международной перевозка становится в силу того, что пункт назначения или пункт отправления (один из них) находится за пределами РФ, в том числе в государстве – члене Таможенного союза или ЕАЭС (см. письма Минфина России от 01.06.2012 № 03- 07-15/57, от 14.02.2011 № 03-07-08/41). 

² Договор о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) (ред. от 24.03.2022) (с изм. и доп., вступ. в силу с 03.04.2023).