В статье рассмотрим:
- подлежат ли обложению НДФЛ и страховыми взносами суммы, оплачиваемые компанией на проезд и проживание за члена совета директоров для его участия в выездном заседании;
- признаются ли в целях налогообложения расходы, оплаченные за счет компании, на проезд (проживание) участника совета директоров.
В соответствии с п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут, в частности, компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества.
Возникают ситуации, когда при проведении выездного заседания членов совета директоров АО оплачиваются расходы на проезд и/или проживание одному из участников совета директоров, с которым заключен договор ГПХ на выполнение функций участника совета директоров.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ.
На основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится частичная или полная оплата за него организациями товаров, работ, услуг или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
В отношении выплат членам совета директоров, прибывающим или выезжающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа организации, по мнению Минфина России, может применяться порядок налогообложения, аналогичный порядку налогообложения командировочных расходов (п. 1 ст. 217 НК РФ, письмо Минфина России от 02.10.2023 № 03- 04-06/93179).
В соответствии с абз. 13 п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок.
При оплате компанией расходов участника совета директоров или любого аналогичного органа организации, производимых при осуществлении мероприятий, направленных на достижение целей деятельности организации в интересах самой организации, такая оплата не приводит к возникновению у физического лица экономической выгоды. Соответственно, не будет являться его доходом и не подлежит налогообложению НДФЛ (письма Минфина России от 04.02.2022 № 03-03-06/2/7549, от 26.12.2018 № 03-04-06/94829).
Если участнику совета директоров компенсируются расходы на проезд или проживание путем выплаты ему денежных средств, то при буквальном толковании норм абз. 13 п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению выплаты, производимые членам совета директоров только в связи с их участием в заседании данного органа. Если поездки членов совета директоров организации квалифицируются как поездки для участия в заседании органа управления организации, указанного в п. 1 ст. 217 НК РФ, то выплаты, связанные с компенсацией их расходов на соответствующие поездки, освобождаются от налогообложения (письмо Минфина России от 04.07.2016 № 03-04-06/38996)1.
Таким образом, если оплата компанией расходов участника совета директоров производится при осуществлении мероприятий, направленных на достижение целей деятельности организации в интересах самой организации, и квалифицируется как поездки для участия в заседании совета директоров, то такая оплата не приводит к возникновению у этого участника совета директоров экономической выгоды. Оплата расходов не образует дохода у физического лица и освобождается от НДФЛ.
Необходимо отметить, что выплаты в целях компенсации расходов членов совета директоров, произведенных в интересах компании (или оплаченных за них), но не связанных с их участием в заседании совета директоров, признаются доходом физических лиц и подлежат налогообложению.
Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 20.07.2016 № 03-03-06/2/42416.
В то же время налогоплательщик, получающий доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, при исчислении налоговой базы имеет право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Он реализует право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту (письма Минфина России от 04.04.2018 № 03- 04-06/21700, от 21.07.2017 № 03-03-06/1/46709, от 20.07.2016 № 03-03 06/2/42416).
Следовательно, подлежащий обложению НДФЛ доход участника совета директоров в виде сумм оплаченных за него расходов (возмещения понесенных им расходов), не связанный с участием его в заседании совета директоров, может быть уменьшен на величину профессионального налогового вычета в размере документально подтвержденных расходов при одновременном выполнении следующих условий:
- расходы связаны с выполнением членами совета директоров своих функций
- за выполнение функций члены совета директоров получают вознаграждение (доход по договору гражданско-правового характера)
Страховые взносы
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, производимые в рамках трудовых отношений, гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Положениями пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения страховыми взносами компенсационных выплат, связанных, в частности, с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.
Кроме того, к выплатам членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании, также применяются нормы об освобождении от уплаты страховых взносов, установленные п. 2 ст. 422 НК РФ, то есть порядок, применяемый для командировочных расходов.
Аналогичный порядок применяется также при обложении страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ).
На основании пп. 16 п. 1 ст. 422 НК РФ к выплатам, не подлежащим обложению страховыми взносами, относятся суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов физического лица, связанных с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.
Таким образом, осуществленная на основании решения общего собрания акционеров оплата расходов на проезд, проживание в другом городе участника совета директоров, связанных с выполнением им своих функций, не подлежит обложению страховыми взносами. При этом способ компенсации (оплата за участника совета директоров или возмещение расходов) не влияет на порядок обложения. Отметим, что указанное мнение косвенно подтверждается позицией Минфина России, изложенной в письме от 26.11.2018 № 03-03-06/2/85248.
Признание расходов в целях налогообложения прибыли
Для целей налогообложения прибыли расходами признаются затраты организации, одновременно соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно они:
- должны быть документально подтверждены
- экономически оправданны
- не поименованы в ст. 270 НК РФ
- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода
Пунктом 48.8 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров.
Согласно официальной позиции Минфина России, вне зависимости от основания оплаты, любые вознаграждения и иные выплаты, осуществляемые членам совета директоров, не учитываются в целях налогообложения прибыли. При этом способ несения расходов (оплата за члена совета директоров или возмещение расходов) не влияет на порядок налогообложения (например, письма Минфина России от 12.10.2023 № 03-03-06/2/96790, от 30.05.2022 № 03-03-06/1/50296, от 11.10.2019 № 03- 03-06/1/78328).
В то же время расходы на обслуживание участников, прибывших на заседание совета директоров, независимо от места проведения данного заседания, могут быть отнесены к представительским расходам, учитываемым в составе прочих расходов, связанных с производством и реализаций, в размере, не превышающем четыре процента от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период. К представительским расходам, в частности, относится транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения заседания совета директоров и обратно (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Исходя из совокупности вышеприведенных норм, возникает неопределенность в правомерности признания расходов на проезд иногороднего члена совета директоров к месту проведения заседания при условии соответствия их критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. В случае признания в целях налогообложения расходов на оплату проезда члена совета директоров к месту заседания не исключены претензии налоговых органов, оспариваемые в судебном порядке.
Исходя из позиции Конституционного суда РФ, изложенной в определениях от 04.06.2007 № 320 О-П, от 04.06.2007 № 366-О-П, налогоплательщик, осуществляя экономическую деятельность на свой риск, вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Причем бремя доказывания необоснованности расходов организации возлагается на налоговые органы, и проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля (письмо ФНС России от 13.07.2015 № ЕД-4-3/12225).
Принимая во внимание сформировавшуюся позицию Минфина России, полагаем, что оплаченные компанией расходы на проезд (проживание) члена совета директоров, прибывающего для участия в заседании, не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций.
_____________________________________________
1Разъяснения Минфина России основаны на положениях утратившего силу п. 3 ст. 217 НК РФ. Полагаем, что данные разъяснения применимы и в настоящее время, так как аналогичные положения содержатся в п. 1 ст. 217 НК РФ.
