Налоговый орган наделен широким кругом полномочий, имеет право применять меры ограничительного, предупредительного и профилактического характера. Вместе с тем не исключены случаи, когда налоговый орган выходит за пределы своих полномочий, препятствуя налогоплательщикам, пусть даже и имеющим плохую налоговую репутацию, в исполнении своих законных обязанностей. Рассмотрим конкретный пример.
В рамках дела № А43-5762/2024, рассмотренного Арбитражным судом Волго-Вятского округа от 20.03.2025 № Ф01-6764/2024, компания обжаловала действия налогового органа по внесению в информационный ресурс записи о компрометации ключа электронной подписи директора компании и по отказу в приеме налоговой декларации по НДС.
Поводом для обращения в суд послужила следующая ситуация. Организация, имеющая, прямо скажем, плохую деловую репутацию перед налоговой инспекцией – отсутствие материальных и трудовых ресурсов, наличие контрагентов – «технических компаний», неоднократное привлечение к налоговой ответственности и др., – подала налоговую декларацию по НДС через ТКС. Подписантом компании выступал ее руководитель, который, по сведениям налогового органа, был номинальным: являлся руководителем и учредителем нескольких компаний, невнятно отвечал на вопросы о коммерческой деятельности своей организации, проходил по уголовному делу в связи с незаконной банковской деятельностью. Отметим, что электронная подпись руководителя была действующей, выданной ФНС.
Однако налоговый орган отказал в принятии декларации по основанию – отсутствие, неправильное указание ЭП. В Информационный ресурс была внесена запись о компрометации сертификата ключа электронной подписи.
Компания при обращении в суд указала, что действия налогового органа неправомерны, поскольку:
· отказ в принятии налоговой декларации противоречит ст. 80 НК РФ, регулирующей в том числе порядок подачи декларации в налоговый орган;
· на момент отказа в принятии декларации недостоверность сведений о руководителе и учредителе компании, внесенных в ЕГРЮЛ, не подтверждена.
К мнению налогоплательщика прислушался лишь суд кассационной инстанции.
Он отметил следующее:
1) последовательность административных процедур, осуществляемых налоговыми органами, а также порядок их взаимодействия с налогоплательщиками при предоставлении государственной услуги по приему налоговых деклараций (расчетов) установлены действовавшим в рассматриваемый период Административным регламентом. По указанному регламенту налоговый орган обязан проверить, в частности, подлинность электронной подписи на декларации и наличие оснований для отказа в ее принятии в случае ее представления в электронной форме по ТКС:
- отсутствие усиленной квалифицированной ЭП руководителя (представителя лица) и/или
- несоответствие данных владельца квалифицированного сертификата данным руководителя (представителя лица).
Таким образом, перечень оснований для отказа в приеме декларации, перечисленных в регламенте, является закрытым и не подлежит расширительному толкованию;
2) основания для аннулирования сертификата ключа ЭП перечислены в п. 6.1 ст. 14 Федерального закона № 63-ФЗ «Об электронной подписи», которые сводятся к действительности электронной подписи:
правомерность владения ключом проверки,
отсутствие дублирования ключа проверки в ином сертификате,
отсутствие судебного решения, подтверждающего, что сертификат ключа проверки электронной подписи содержит недостоверную информацию.
Электронная подпись руководителя являлась действительной на момент подписания декларации, что не оспаривалось налоговым органом. Следовательно, у налогового органа не было оснований для отказа в принятии налоговой декларации;
3) обстоятельства, которые с точки зрения налогового органа негативно характеризуют налогоплательщика, не имеют правового значения на стадии представления налоговой отчетности и не могут служить основанием для отказа в ее принятии, поскольку не указаны в качестве таковых ни в ст. 80 НК РФ, ни в положениях Административного регламента.
Налоговый орган не доказал ни выбытия из владения руководителя сертификата ключа проверки электронной подписи, ни совершения мошеннических действий с использованием принадлежащей компании электронной подписи при направлении налоговой отчетности, в связи с чем нет оснований для вывода о скомпрометированности ЭП.
Отказ налогового органа не только противоречил нормам налогового законодательства, но и препятствовал налогоплательщику в реализации возложенной на него обязанности по своевременному представлению налоговой отчетности.
Отметим, что в судебной практике встречаются и другие случаи, когда отказы в приеме налоговой отчетности успешно обжалуются налогоплательщиками, например, по причине содержащихся в декларации ошибок (см., например, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.08.2018 № Ф04-2946/2018 по делу № А67-9223/2017). Суды в указанном споре также ссылались на положения Административного регламента и норм НК РФ: в силу п. 5 ст. 80 НК РФ подписание налоговой декларации уполномоченным лицом свидетельствует о подтверждении им полноты и достоверности указанных в налоговой декларации сведений.
Исходя из положений ст. 80, 88 НК РФ, принимая во внимание правовую позицию Конституционного Суда РФ (Определение КС РФ от 23.04.2015 № 736-О), налоговый контроль в отношении полноты и достоверности указанных в налоговой декларации сведений (выявление ошибок, противоречий, несоответствий) может проводиться только после ее принятия налоговым органом, в рамках проведения камеральной налоговой проверки.
Таким образом, налоговое законодательство и судебные органы защищают налогоплательщиков от неправомерных и произвольных действий со стороны налоговых органов.
