Обзор Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019.
Мария Пеленицына
Главный юрисконсульт МКПЦ
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью «Фирма «Мэри» (далее – Общество). По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислен НДС и налог на прибыль организаций, а также пени и штрафы за неуплату этих налогов.
Основанием доначисления Обществу НДС и налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов послужили выводы налогового органа об умышленном создании налогоплательщиком формального документооборота для получения необоснованной налоговой выгоды при приобретении у юридических лиц фиктивных и в действительности не оказанных транспортных услуг по перевозке готовой продукции Общества (хлебобулочных изделий) до мест розничной продажи.
До 2014 года Общество доставляло готовую продукцию до точек реализации собственными силами, для чего у Общества имелся соответствующий грузовой транспорт, штат водителей, отдел логистики. Начиная с 2014 года фактически услуги по грузоперевозке продукции Общества оказывались физическими лицами – водителями, нанятыми Обществом, формально заключавшим договоры аренды транспортного средства с экипажем с другими организациями, подконтрольными Обществу. При этом все логистические функции осуществлялись непосредственно сотрудниками Общества, а участие спорных контрагентов в организации доставки продукции отсутствовало.
Из денежных средств, перечисленных Обществом контрагентам первого звена на оплату транспортных услуг, их большая часть в последующем обналичивалась через цепочку взаимозависимых лиц и возвращалась учредителю Общества в форме передачи векселей. При этом контрагенты второго звена перечисляли денежные средства на лицевые счета и банковские карты граждан-водителей.
Не согласившись с результатами налоговой проверки, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Суды первой и апелляционной инстанций согласились с выводами налогового органа. Суд округа согласился с выводами судов о незаконном применении Обществом налоговых вычетов по НДС по отношениям со спорными контрагентами, однако нашел ошибочными выводы о правомерности доначисления налога на прибыль, поскольку, по мнению суда округа, реальность оказания услуг по доставке готовой продукции конечному потребителю налоговым органом не отрицалась. Вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретными контрагентами не может приводить к безусловному отказу в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль, а влечет необходимость установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).
Поскольку налоговый орган не определил величину расходов Общества на доставку готовой продукции расчетным способом, суд округа отменил оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа.
Судебная коллегия Верховного суда Российской Федерации отменила постановление арбитражного суда кассационной инстанции. Главные выводы, которые были сделаны Судебной коллегией, сводятся к следующему.
Верховный суд РФ с учетом предыдущей судебной практики и применения статьи 54.1 НК РФ указал, что одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом – лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.
Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), притом что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.
Последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.
Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (п. 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.
В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны – раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота.
Данный подход оценки участия налогоплательщика в формальном документообороте или непроявления им должной осмотрительности при выборе контрагента – «технической» компании согласуется с позицией ФНС России, высказанной в письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», где, в частности, приводятся критерии, которые могут свидетельствовать о недобросовестном поведении налогоплательщика в этих случаях.
