Статья посвящена вычетам НДС и отнесению на расходы по налогу на прибыль полной стоимости проезда на железнодорожном транспорте, если класс обслуживания в билете предусматривает услуги по предоставлению питания.

Татьяна Голубицкая

Ведущий консультант

Налог на прибыль

На основании п. 33 Правил (Постановление Правительства РФ от 02.03.2005 № 111 (ред. от 27.08.2020)) оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, в поезде дальнего следования, имеющем в составе вагоны повышенной комфортности, пассажиру предоставляется платное сервисное обслуживание, стоимость которого включается в стоимость проезда (ст. 3 Федерального закона от 10.01.2003 № 18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации»).

Согласно данной норме:

• порядок (Приказ Минтранса России от 09.07.2007 № 89) предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, устанавливается Минтрансом России;
• состав комплекса услуг определяется перевозчиком.

При приобретении проездного документа (билета) пассажир должен оплачивать стоимость проезда, в состав которой включается стоимость услуг, оказываемых в вагонах повышенной комфортности (п. 3 Порядка предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности).

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

При этом перевозчики для проезда в вагонах повышенной комфортности в стоимость железнодорожных билетов включают стоимость дополнительных сервисных услуг (набор питания, предметы первой необходимости и гигиены, включая постельные принадлежности, печатная продукция, Wi-Fi).

Как правило, питание включено в стоимость поездки с повышенным уровнем комфорта. В контрольном купоне электронного билета эту услугу обозначают иконкой и подписывают «Основное питание, входящее в стоимость билета». Стоимость питания в проездном документе отдельной строкой не выделяется.

Перевозчики самостоятельно определяют набор услуг для каждого класса обслуживания, который указывают в билете. На сайте перевозчика можно уточнить, что включено в тариф.

Поскольку стоимость дополнительных сервисных услуг формирует единую стоимость услуги по проезду по железной дороге, по мнению ФНС России, изложенному в письме от 29.04.2021 № СД-4-3/5943, для целей налогообложения прибыли организаций стоимость железнодорожного билета может быть учтена в составе расходов полностью, включая стоимость дополнительных сервисных услуг.

Аналогичная позиция изложена, в частности, в письмах Минфина России от 19.06.2017 № 03-03-06/1/37945, от 16.06.2017 № 03-03-РЗ/37488, от 10.06.2016 № 03-03-06/1/34149, от 20.05.2015 № 03-03-06/2/28976, от 30.10.2014 № 03-03-10/55079, от 24.07.2008 № 03-03-06/2/93, ФНС России от 05.12.2014 № ГД-4-3/25188.

Вместе с тем если стоимость питания выделена в билете (проездных документах) отдельной строкой, то для целей налогообложения прибыли указанная сумма не учитывается как не отвечающая условиям признания обоснованных и экономически целесообразных расходов, установленных статьей 252 НК РФ (письмо Минфина России от 20.05.2015 № 03-03-06/2/28976).

НДС

На основании пункта 7 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения), принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

При этом вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных в отношении услуг по предоставлению питания, данным пунктом НК РФ не предусмотрены.

Согласно разъяснениям Минфина России суммы НДС, предъявленные в отношении услуг по предоставлению питания, не предусмотренных пунктом 7 ст. 171 НК РФ, вычетам не подлежат (письма от 19.06.2017 № 03-03-06/1/37945, от 16.06.2017 № 03-03-РЗ/37488, от 06.10.2016 № 03-07-11/58108, ФНС России от 09.01.2017 № СД-4-3/2@).

Таким образом, контролирующими органами делается вывод, что сумма НДС, предъявленная в отношении дополнительных сборов и сервисных услуг, в случае если стоимость этих сборов и услуг сформирована с учетом стоимости услуг по предоставлению питания, вычету не подлежит.

Как указано в письме Минфина России от 12.05.2017 № 03-03-06/1/28725, позиция ведомства по вопросу принятия к вычету сумм НДС, выделенных отдельной строкой в железнодорожном билете, предъявленных в отношении сервисных услуг, в стоимость которых включена плата за пользование постельными принадлежностями и услуги по предоставлению питания, в настоящее время не изменилась.

Следует отметить, что данная позиция противоречит мнению Минфина России и ФНС России в отношении возможности принятия расходов при налогообложении прибыли стоимости дополнительных сервисных услуг, включающих питание, в составе единой стоимости услуги по проезду железнодорожным транспортом (письма от 19.06.2017 № 03-03-06/1/37945, от 16.07.2017 № 03-03-Р3/37488, от 29.04.2021 № СД-4-3/5943).

Таким образом, Минфин России и ФНС России признают правомерным включение стоимости всех сервисных услуг в состав прочих расходов именно как составной стоимости услуги по проезду и, соответственно, считают эти затраты экономически оправданными. Однако с вычетом сумм НДС по рассматриваемым услугам контролирующие органы не согласны.

Обращаем внимание, что для принятия НДС к вычету сумма налога должна быть выделена в билете отдельной строкой (п. 18 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Согласно разъяснениям ОАО «РЖД» на проездных документах, оформляемых начиная с 1 января 2017 года при перевозках пассажиров железнодорожным транспортом дальнего следования, сумма НДС отражается в разрезе налоговых ставок:

• 0% – в отношении билетной и плацкартной составляющих стоимости проездного или перевозочного документа;
• 20% (18%) – в отношении дополнительных сборов и сервисных услуг (включая пользование постельными принадлежностями и питание).

В билете НДС указывается в целом по сервисным услугам и отдельно по питанию и постельным принадлежностям не выделяется.

Размер налогооблагаемой базы, применяемой для ставки НДС 20%, при необходимости может быть определен расчетным методом (письмо «О порядке применения ставок НДС в отношении стоимости услуг, включенных в проездные документы на перевозки пассажиров и багажа железнодорожным транспортом общего пользования во внутригосударственном сообщении в 2017 году», размещенное на сайте компании 01.03.2017).

В письме ОАО «РЖД» от 16.02.2016 № ИСХ-2141/ЦБС даны рекомендации о том, что сумму НДС в отношении дополнительных сборов и сервисных услуг можно расшифровать по справке «Тарифы на комплекс сервисных услуг» в любом сервисном центре железнодорожного агентства АО «ФПК» и на ее основании определить величину НДС, относящуюся к услугам по предоставлению питания. Но это платная услуга – от 70 до 100 рублей.

Однако применение данной рекомендации чревато претензиями со стороны контролирующих органов. Это обусловлено тем, что при решении вопроса о вычете НДС, когда конкретная сумма налога в выставленном покупателю документе не указана, покупатель не вправе самостоятельно рассчитывать налог.

Исходя из вышеизложенного, с учетом позиции Минфина России и ФНС России, к вычету принимается НДС в части услуг непосредственно по перевозке пассажиров, а также дополнительных услуг по предоставлению постельных принадлежностей.

Что касается НДС, относящегося к услугам, в состав которых входит предоставление питания, то при принятии его к вычету не исключены риски претензий налоговых органов.