Гражданско-правовые договорные отношения тесно связаны с налоговыми обязательствами. Поэтому заключение, исполнение и расторжение договора может повлечь дополнительные налоговые последствия, не всегда благоприятные для налогоплательщика. Рассмотрим одно из судебных дел, иллюстрирующих такую ситуацию.
Арендатор силами подрядчика организовал работы по улучшениям арендованного нежилого помещения.
В состав работ вошли:
- установка в помещении дополнительного электрического оборудования;
- прокладка дополнительных электрических кабелей, а также прокладка кабелей под землей на прилегающем к зданию земельном участке;
- установка трансформаторной подстанции.
По договору аренды у арендодателя отсутствовала обязанность по компенсации арендатору стоимости произведенных им улучшений. Фактически такие затраты арендатора также не были компенсированы. Договор аренды был прекращен, а на следующий день был заключен на новый срок.
Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки выявила занижение налоговой базы в том числе по НДС, и привлек арендатора к налоговой ответственности. По мнению налогового органа, арендатор не отразил операцию по безвозмездной передаче арендодателю произведенных неотделимых улучшений арендованного имущества.
Согласно позиции налогового органа, в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), что в свою очередь является основанием для начисления НДС.
Арендатор оспорил решение налогового органа в суде.
В качестве аргументов было заявлено следующее:
- фактически арендные отношения не прекращались, поскольку по новому договору аренды с тем же собственником в аренду было взято аналогичное имущество, фактически аренда помещений была прекращена после проверяемого периода;
- безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества не производилась, объект основных средств до настоящего времени находится на балансе арендатора.
Суды всех трех инстанций согласились с позицией налогового органа.
В ходе судебного рассмотрения были высказаны следующие доводы:
- суды квалифицировали произведенные арендатором улучшения как модернизацию и признали капитальный характер произведенных улучшений. В результате выполненных работ улучшились качественные характеристики помещения (элек троснабжения). Выполненные работы носили характер неотделимых улучшений, поскольку последующий демонтаж данной системы электроснабжения не мог происходить без вреда для объекта аренды ввиду масштабности проведенных работ.
- арендодатель не компенсировал стоимость указанных неотделимых улучшений, и договором аренды такая обязанность не была предусмотрена. При этом в силу п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.
- относительно доводов арендатора о длительном характере арендных отношений суды отметили, что в случае реализации арендатором права заключения договора аренды на новый срок в соответствии с п. 1 ст. 621 ГК РФ, такой договор аренды признается новым договором (п. 31 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой»). Следовательно, при окончании предыдущего договора аренды арендатор безвозмездно передал неотделимые улучшения арендодателю.
Отметим, что указанная выше позиция суда также совпадает с позицией Минфина России (см. например, письма Минфина России от 10.04.2025 № 0307-10/35615, от 07.11.2024 № 03-03-06/1/109635, от 23.11.2021 № 03-07-11/94566).
Одним из плюсов в указанной ситуации для налогоплательщика является то, что «входной» НДС по произведенным работам и приобретенным материалам для создания неотделимых улучшений, можно принять к вычету в общем порядке на основании счетов-фактур от контрагентов (поставщиков и подрядчиков) (см. например, письмо Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-11/74085).
Вместе с тем, в рассматриваемой ситуации имеется иная позиция суда в пользу налогоплательщика: при возврате арендованного помещения арендодателю при прекращении договора аренды не происходит перехода права собственности на неотделимые улучшения от арендатора к арендодателю, так как это право изначально в силу закона принадлежит только арендодателю.
Нормы действующего законодательства не предусматривают возникновение у арендатора права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества. В отсутствие такого признака реализации, как переход права собственности, возврат арендодателю арендованного помещения с произведенными неотделимыми улучшениями не может быть признан объектом налогообложения НДС, а нормы статьи 146 НК РФ в отношении этой операции неприменимы. Возврат арендуемого недвижимого имущества с произведенными неотделимыми улучшениями не является безвозмездной передачей таких улучшений. Вместе с тем такая судебная практика не столь распространена (см. например, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.01.2016 № Ф05-18582/2015 по делу № А40-47957/2013).
С учетом исследованной судебной практики при заключении договоров аренды следует предварительно анализировать его условия и те налоговые последствия, которые могут произойти при его исполнении сторонами.
