Об НДФЛ и страховых взносах со стоимости расходов, понесенных работодателем или компенсируемых им своим работникам, связанных с коронавирусной инфекцией

Статья главного консультанта МКПЦН-Консультант Елены Зыряновой посвящена исчислению НДФЛ и страховых взносов с выплат работникам в связи с коронавирусной инфекцией, если работодатель:

– предоставляет дополнительные выходные дни для работников, прошедших вакцинацию;

– оплачивает или компенсирует расходы, связанные с лечением или реабилитацией заболевших работников;

– оплачивает (компенсирует) расходы по вакцинации работников, связанные с ее проведением, за пределами территории РФ.

Оплата дополнительных выходных дней, предоставляемых работникам, прошедшим вакцинацию

Трудовое законодательство не предусматривает предоставления в рассматриваемом случае дополнительных выходных дней работникам. В то же время Трудовой кодекс Российской Федерации (далее – ТК РФ) не ограничивает работодателя в возможности их устанавливать.

Следует отметить, что Роструд в письме от 19.12.2007 № 5202-6-0 привел важные нюансы, которые нужно учесть работодателю при предоставлении работникам дополнительных выходных дней, не предусмотренных ТК РФ.

Для целей исчисления НДФЛ в налоговую базу включаются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации, далее – НК РФ).

Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. Оплата дополнительных выходных дней, предоставленных по инициативе работодателя, не указана в данной статье. Поэтому оплата дополнительных выходных дней, предоставленных работникам, прошедшим вакцинацию, подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Порядок исчисления страховых взносов регулируется:

• главой 34 «Страховые взносы» НК РФ;
• Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее – Закон № 125-ФЗ).

Объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты в пользу физических лиц в рамках трудовых договоров (п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ).

Выплаты, не подлежащие обложению страховыми взносами, установлены ст. 422 НК РФ и ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ.

Оплата дополнительных выходных дней, предоставляемых работникам в рассматриваемом случае, не включена в перечень выплат, освобождаемых от обложения страховыми взносами.

Поэтому оплата работодателем дополнительных выходных дней, предоставляемых вакцинированным сотрудникам, подлежит включению в базу для исчисления страховых взносов в общеустановленном порядке.

Оплата работодателем (компенсация расходов) лечения и (или) реабилитации заболевших работников

Расходы на лечение и (или) реабилитацию работника включают в себя:

• расходы непосредственно на лечение (услуги, оказываемые работнику медицинскими учреждениями);
• расходы на оплату медикаментов, назначенных работнику в процессе лечения и (или) реабилитации;
• расходы на оплату санаторно-курортного лечения и реабилитации сотрудника.

А. Расходы на оплату лечения (медицинских услуг, оказываемых работнику) (компенсация таких расходов)

Согласно п. 10 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы, уплаченные работодателями за оказание медицинских услуг, в частности своим работникам, и оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций.

Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае:

• безналичной оплаты работодателями медицинским организациям расходов на оказание медицинских услуг работникам;
• выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно работнику (членам его семьи, родителям, законным представителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета работников в банках.

Поскольку одним из критериев для освобождения от налогообложения является осуществление оплаты (компенсации) рассматриваемых услуг за счет средств, оставшихся в распоряжении работодателя после уплаты налога на прибыль, указанное освобождение неприменимо работодателями, не являющимися плательщиками налога на прибыль (аналогичная точка зрения приведена в письме Минфина России от 11.12.2020 № 03-01-10/108791).

В этом случае оплата (компенсация) стоимости медицинских услуг (лечения) в отношении работника подлежит обложению НДФЛ.

Подпунктом 5 п. 1 ст. 422 НК РФ предусмотрено, что от обложения страховыми взносами освобождаются, в частности, суммы платежей (взносов) работодателя по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности.

Если оказание медицинских услуг, включающих лечение и (или) реабилитацию сотрудников, будет осуществляться в рамках соответствующего договора, срок действия которого не менее одного года, такие расходы работодателя освобождаются от обложения страховыми взносами.

Аналогичная норма предусмотрена пп. 5 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ.

Компенсация расходов работника на оплату лечения может осуществляться в рамках оказания работодателем сотруднику материальной помощи.

В этом случае налогообложение оказанной работнику материальной помощи следует осуществлять с учетом положений п. 28 ст. 217 НК РФ, согласно которому освобождается от налогообложения НДФЛ сумма материальной помощи, оказанной сотруднику, в сумме, не превышающей за налоговый период (календарный год) 4 000 рублей.

В аналогичном порядке (в сумме, не превышающей 4 000 рублей в календарном году) указанная материальная помощь освобождается от обложения страховыми взносами (пп. 11 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 12 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ).

Б. Расходы на оплату медикаментов, назначенных сотруднику в рамках лечения и (или) реабилитации

Пункт 28 ст. 217 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения НДФЛ в размере не более 4 000 рублей за календарный год суммы возмещения (оплаты) работодателями своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным (в возрасте до 18 лет), бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) лекарственных препаратов для медицинского применения, назначенных им лечащим врачом.

Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих лекарственных препаратов для медицинского применения.

Считаем необходимым отметить следующее. Несмотря на отсутствие в п. 28 ст. 217 НК РФ прямого указания, на наш взгляд, для целей применения рассматриваемого освобождения необходимо наличие рецепта врача с назначением соответствующих лекарств работнику, поскольку в его отсутствие невозможно будет определить перечень лекарств, назначенных лечащим врачом (а именно о таких лекарствах идет речь в п. 28 ст. 217 НК РФ).

Таким образом, оплата работодателем медикаментов, назначенных сотруднику, или возмещение их стоимости освобождается от налогообложения НДФЛ в размере не более 4 000 рублей в год при условии наличия рецепта лечащего врача и документов, подтверждающих расходы на приобретение лекарств.

Глава 34 «Страховые взносы» НК РФ не предусматривает нормы, аналогичной п. 28 ст. 217 НК РФ.

Поэтому, учитывая подход контролирующих органов к исчислению страховых взносов, согласно которому выплата, осуществленная работнику, не поименованная в ст. 422 НК РФ, предусматривающей перечень освобождаемых от обложения страховыми взносами выплат, подлежит включению в базу для исчисления страховых взносов в общеустановленном порядке, оплата работодателем медикаментов облагается страховыми взносами (в отношении оплаты медикаментов, например, письмо Минфина России от 21.03.2017 № 03-15-06/16239).

Однако сложилась достаточно обширная судебная практика, согласно которой выплаты, не обладающие признаками заработной платы в смысле ст. 129 ТК РФ, то есть не являющиеся вознаграждением за труд, не относящиеся к стимулирующим выплатам, не зависящие от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения этим работником самой работы, не являются объектом обложения страховыми взносами. По мнению судебных органов, факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками сам по себе не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда (Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 23.11.2020 № Ф09-6258/20, Арбитражного суда Поволжского округа от 21.11.2018 № Ф06-39394/2018 по делу №  А49-2007/2018 (Определением Верховного Суда РФ от 21.03.2019 № 306-ЭС19-1713 отказано в передаче дела № А49-2007/2018 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного Постановления)).

Обращаем внимание, что аналогичные выводы содержат судебные решения в отношении иных выплат работникам, соответствующих признакам социальных выплат (в том числе компенсация оплаты санаторно-курортных путевок и оплата стоимости лечения и медикаментов (см. Определение ВС РФ от 19.02.2016 № 307-КГ15-19614)).

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14.05.2013 № 17744/12 указал на следующие признаки социальной выплаты:

– выплата предусмотрена коллективным договором (суды распространяют это понятие и на выплаты, установленные локальным актом организации, а иногда и муниципальным актом);

– не является стимулирующей;

– не зависит от квалификации работников;

– не зависит от сложности, качества и условий выполнения работы;

– не является оплатой труда или вознаграждением за труд.

Таким образом, невключение суммы оплаты (возмещения стоимости) лекарств, назначенных работнику для лечения и (или) реабилитации, в базу для исчисления страховых взносов может вызвать спорную ситуацию с контролирующими органами.

Вероятность решения спорной ситуации в судебном порядке в пользу работодателя, на наш взгляд, достаточно велика.

В. Расходы на оплату санаторно-курортного лечения и реабилитации сотрудника

Пункт 9 ст. 217 НК РФ освобождает от НДФЛ стоимость санаторно-курортных путевок полностью или частично для работников и членов их семей.

Для применения указанного освобождения необходимо выполнение следующих условий:

• путевка не должна быть туристской. Освобождение от налогообложения применяется в отношении путевок в санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря. Документами, подтверждающими статус организации, могут быть лицензия и учредительные документы;
• санаторно-курортная или оздоровительная организация должна находиться на территории РФ;
• стоимость путевок должна быть оплачена за счет одного из источников: за счет чистой прибыли организации (то есть расходы по такой оплате (компенсации) не отнесены к расходам по налогу на прибыль); за счет средств бюджетов РФ; за счет средств религиозных организаций, а также иных некоммерческих организаций; за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (ИП) применяют специальные налоговые режимы.

Необходимо отметить, что в соответствии с данной нормой в редакции Федерального закона от 17.02.2021 № 8-ФЗ «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» с 01.01.2022 освобождаются от обложения НДФЛ указанные доходы, предоставляемые, в частности, за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), за исключением случаев такой компенсации (оплаты) стоимости путевок, приобретаемых в одном налоговом периоде повторно (многократно).

Поскольку в новой редакции п. 9 ст. 217 НК РФ будет отсутствовать указание на налог на прибыль, на наш взгляд, любая организация (вне зависимости от наличия источника выплаты (прибыли)) вправе будет применить рассматриваемое освобождение от НДФЛ при выполнении иных условий, предусмотренных п. 9 ст. 217 НК РФ.

Перечень не подлежащих обложению страховыми взносами сумм выплат физическим лицам приведен, как было отмечено выше, в ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим. Оплата (компенсация) работодателем стоимости путевок на санаторно-курортное лечение работников в ст. 422 НК РФ не поименована.

Поэтому контролирующие органы придерживаются позиции о включении сумм такой оплаты (компенсации) в базу дляисчисления страховых взносов (см. письма Минфина России от 14.12.2020 №  03-15-06/109203, от 15.01.2019 № 03-04-06/1107, от 12.04.2018 № 03-15-06/24316, от 21.03.2017 № 03-15-06/16239; ФНС России от 02.06.2020 № БС-411/910, от 26.02.2020 № БС-4-11/3209, от 30.10.2017 № ГД-4-11/22062@, от 14.09.2017 № БС-4-11/18312@).

При этом контролирующие органы также отмечают, что для целей исчисления страховых взносов не имеет значения, за счет какого источника работодатель приобретает для работников путевки на санаторно-курортное лечение: за счет уменьшения страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний либо за собственный счет, учитывая такие затраты для целей налогообложения прибыли организации.

Поскольку в рассматриваемом случае речь идет о выплатах, не относящихся к оплате труда, при решении вопроса об исчислении страховых взносов в отношении рассматриваемых выплат может быть учтена позиция судебных органов, изложенная выше в отношении социальных выплат.

Обращаем внимание, что позиция, отличная от позиции контролирующих органов, может привести к возникновению спорных ситуаций с ними.

Также считаем необходимым отметить, что если лечение и (или) реабилитация работника (включая его санаторно-курортное лечение и (или) реабилитацию) осуществляются в рамках договора добровольного медицинского страхования (ДМС), то есть за счет страховых взносов, уплачиваемых работодателем по договору ДМС, без дополнительной оплаты каких-либо расходов со стороны работодателя, то такой способ оплаты работодателем лечения и (или) реабилитации работников не формирует у работника облагаемый НДФЛ доход на основании п. 3 ст. 213 НК РФ, а также не облагается страховыми взносами (обращаем внимание на то, что для освобождения от исчисления страховых взносов срок действия договора ДМС должен быть не менее одного года) (пп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ).

Оплата расходов работников по вакцинации, связанных с ее проведением за пределами территории РФ

Перечень отраслей, для работников которых введена обязательная вакцинация, приведен в Постановлении Главного государственного санитарного врача по г. Москве от 15.06.2021 № 1. Оплата вакцинации за пределами территории Российской Федерации и сопутствующих ей расходов (либо их компенсация) в отсутствие требований об обязательности вакцинации, на наш взгляд, формирует доход в натуральной форме у работников организации (следует отметить, что критерий обязательности вакцинации влияет на налогообложение только оплаты (компенсации) непосредственно самой вакцинации работников. Другие сопутствующие ей расходы, учитывая наличие возможности вакцинироваться на территории Российской Федерации, на наш взгляд, в любом случае будут квалифицированы контролирующими органами как доход в натуральной форме, подлежащий налогообложению в общеустановленном порядке).

В соответствии со ст. 211 НК РФ для целей исчисления НДФЛ к доходам в натуральной форме, в частности, относится оплата за работника товаров (работ, услуг) или имущественных прав в интересах физического лица. Поэтому оплата (компенсация) расходов, связанных с вакцинацией работников, подлежит включению в базу для исчисления НДФЛ в общеустановленном порядке как доход в натуральной форме.

Здесь также следует учитывать пункт 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015 (далее – Обзор), в котором указано, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается налогом на доходы физических лиц, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина.

В пункте 3 Обзора отмечается, что в качестве обязательного признака получения физическим лицом дохода в натуральной форме положениями пп. 1, 2 п. 2 ст. 211 НК РФ называется удовлетворение при этом интересов самого гражданина. Из чего следует, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы НК РФ необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица либо на достижение целей, преследуемых плательщиком.

Однако в условиях наличия возможности вакцинироваться на территории Российской Федерации организациям будет достаточно затруднительно подтвердить свою заинтересованность в проведении вакцинации работников именно за пределами территории Российской Федерации.

Поэтому невключение в базу для исчисления НДФЛ сумм оплаты (компенсации) расходов работников, связанных с вакцинацией за пределами территории Российской Федерации, может вызвать спорные ситуации с контролирующими органами.

Доходы в натуральной форме также формируют базу для исчисления страховых взносов (п. 7 ст. 421 НК РФ).

В то же время, принимая во внимание, что оплата (компенсация) расходов работника на вакцинацию за пределами территории Российской Федерации не относится к оплате труда, при принятии решения об исчислении страховых взносов представительство вправе учитывать сложившуюся судебную практику в отношении аналогичных выплат.