В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика – российской организации (заемщика) по следующим его долговым обязательствам (если иное не предусмотрено ст. 269 НК РФ):

• по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом заемщика – российской организации в соответствии с пп. 1, пп. 2 или пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в заемщике – российской организации (пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ);
• по долговому обязательству, по которому иностранное взаимозависимое лицо заемщика выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение этого долгового обязательства заемщика – российской организации, если иное не предусмотрено п. 9 ст. 269 НК РФ (пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ).

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%. В то же время суд может признать контролируемой задолженностью непогашенную задолженность заемщика – российской организации по долговым обязательствам, не указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты иностранной компании (п. 13 ст. 269 НК РФ). В этом случае начисленные российской организацией проценты приравниваются к дивидендам и не учитываются при исчислении налога на прибыль в отчетных периодах, так как в указанные периоды размер чистых активов российской организации составляет отрицательную величину (письма Минфина России от 30.05.2011 № 03-03-06/1/319, от 16.07.2010 № 03-03-06/1/465, письмо УФНС РФ по г. Москве от 20.05.2008 № 20- 12/048101).

Дополнительно отметим, что:

• ВС РФ в Определении от 14.09.2020 № 309-ЭС20- 7376 обратил внимание, что предусмотренное в п. 2 ст. 269 НК РФ законодательное регулирование направлено на противодействие злоупотреблению правом и предполагает необходимость учитывать фактические обстоятельства при отнесении задолженности налогоплательщика (общества) к контролируемой (см., например, Постановление АС УО от 10.11.2020 № Ф09-6746/20, в котором судом дана оценка внутригруппового финансирования аффилированных лиц);
• налоговые органы вправе проверить соблюдение обществом законодательства о налогах и сборах (письмо Минфина России от 12.01.2018 № 03- 03-06/1/821), в том числе то, что основной целью заключения налогоплательщиком (обществом) сделки (договора займа) являлось получение результатов предпринимательской деятельности, а не получение налоговой экономии, в случае если такая сделка не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@);
• воля законодателя в данном случае состоит не в ограничении возможности учета процентов при исчислении налога на прибыль организаций, а в исключении возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала, а именно в ситуациях, когда источником происхождения финансирования выступает иностранная организация, доминирующая в различных формах в деятельности российской организации – заемщика, и капитализация российской организации – заемщика признается недостаточной для привлечения долгового финансирования, то есть получение денежных средств в долг в отсутствие особых отношений между названными лицами оказалось бы невозможным (п. 22 Обзора судебной практики ВС РФ № 4 (2020)).

Поэтому если из характера деятельности организации следует, что:

• в бухгалтерском и налоговом учете она имеет убытки за ряд лет;
• чистые активы по итогам отчетных периодов отрицательные;
• российская организация – заемщик и иностранная компания – заимодавец не являются взаимозависимыми лицами (исходя из буквального прочтения норм п. 2 ст. 269 НК РФ, пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), при этом доля прямого участия иностранной компании в российской близка или соответствует «пограничному» показателю (25%), установленному пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ в целях признания заемщика и заимодавца взаимозависимыми лицами;
• выплата процентов по договору займа не осуществляется, поскольку сроки их погашения перенесены на будущие периоды, – то такие сделки (договоры займа) с высокой долей вероятности привлекут внимание налоговых органов.

При таких обстоятельствах российская организация должна быть готова к подтверждению (обоснованию) наличия деловой цели в получении рассматриваемых заемных средств. Так, например, в Постановлении АС ЗСО от 27.08.2019 № Ф04- 3518/2019 суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, указал, что совершенные налогоплательщиком-заемщиком операции были обусловлены реальными обстоятельствами его хозяйственной деятельности и разумными экономическими, коммерческими соображениями, что подтверждается бизнес-планом инвестиционного проекта налогоплательщика. Взаимозависимость участников сделки не влечет автоматическую необоснованность налоговой выгоды, она может быть основанием для отказа в ее получении, если установлено, что такая взаимосвязь используется сторонами сделки как возможность незаконного занижения налоговых платежей.